Мсфо инвестиции в ассоциируемые компании

Ассоциированная компания (Associate)

В соответствии с IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» ассоциированная компания это компания, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние, но которая не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием. Под значительным влиянием понимается возможность участия в принятии решений финансовой и операционной политики объекта инвестиций, но не контроль над этой политикой. Если инвестору прямо или косвенно, в том числе через дочерние компании принадлежит минимум 20 процентов имеющих право голоса акций, то компания признается ассоциированной. Наличие потенциальных прав голоса так же должно учитываться при оценке значительного влияния. Наличие у инвестора значительного влияния подтверждается следующими факторами:

— представительством в совете директоров;

— участием в принятии управленческих решений, в том числе относительно выплаты дивидендов и распределения прибыли;

— наличием существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;

— обменом руководителями или важной информацией.

Ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

Согласно методу долевого участия, инвестиции в ассоциированный компании первоначально отражаются по стоимости их приобретения, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций за последующие приобретению периоды. Метод долевого участия применяется с момента признания компании ассоциированной. При этом разница между фактической стоимостью инвестиций и долей компании в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств учитывается следующим образом:

— гудвил включается в состав балансовой стоимости (его амортизация запрещена);

— превышение доли компании в стоимости идентифицируемых активов и обязательств над стоимостью инвестиций отражается в качестве дохода.

Если инвестиция перестает быть ассоциированной компанией, то инвестор должен прекратить использование метода долевого участия с этой даты.

Финансовая отчетность компании должна составляться на основе единой учетной политики. Если ассоциированная компания применяет отличную учетную политику, то необходимо провести определенные корректировки для приведения учетной политики ассоциированной компании в соответствие с политикой инвестора.

Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна доле участия в ассоциированной компании или превышает ее, балансовая стоимость инвестиций в ассоциированную компанию уменьшается до нуля. Дополнительные убытки инвестором не признаются, если только у него отсутствуют обязательства по финансированию ассоциированной компании или им не была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированной компании.

Балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов», то есть возмещаемая стоимость инвестиций (наибольшее значение из стоимости использования и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу) сравнивается с их балансовой стоимостью. Учитывая, что гудвил отдельно не признается, то отдельному тестированию на обесценение он не подлежит.

IAS 28 — Учет инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия: обзор основных положений

Рассмотрим стандарт МСФО (IAS) 28 и особенности учета инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия, а также, что собой представляют существенное влияние и метод долевого участия.

Стандарты МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» посвящены различным аспектам контроля над инвестициям одной компании в другие компании: как определить и учесть эти инвестиции, а также, как их консолидировать в отчетности.

Еще одним очень частым видом инвестиций является ассоциированная компания, на которую компания-инвестор оказывает существенное влияние.

Правила учета таких инвестиций определяются . Рассмотрим основные положения этого стандарта.

Какова цель МСФО (IAS) 28?

Целью стандарта МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» является определение требований:

• к учету инвестиций в ассоциированные компании;
• к применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия.

Напомним, что означают эти термины:

Ассоциированная организация (‘associate’) является компанией, на которую инвестор оказывает значительное (существенное) влияние.

Совместное предприятие (‘joint venture’) представляет собой совместную деятельность, в рамках которой стороны осуществляют совместный контроль над компанией и имеют права на чистые активы компании.

Что такое существенное влияние и как его идентифицировать?

Стандарт МСФО (IAS) 28 определяет как право участвовать в принятии решений, связанных с финансовой и операционной (хозяйственной) политикой компании, но НЕ обладая при этом полным или совместным контролем над принятием этих решений.

Иногда бывает сложно определить, имеем ли мы дело с контролем или значительным влиянием — и при этом бухгалтер не может ошибаться в этом вопросе, поскольку весь дальнейший бухгалтерский учет и финансовая отчетность зависят от этой классификации.

Как подтвердить наличие существенного влияния?

Основным показателем значительного влияния является (прямо или косвенно) владение более 20% голосующих акций объекта инвестиций.

Это не строгое правило и часто бывает так, что фактически такая доля не соответствует значительному влиянию.

Иногда бывает так, что когда инвестор владеет более 20% голосов (но менее 50), он получает контроль над объектом инвестиций.

Допустим, компания ABC владеет 40% компании XYZ. Остальные 60% распределены между большим количеством мелких инвесторов, каждый из которых удерживает долю не более 1%.

В данном случае ABC не владеет контрольным большинством голосов (более 50%), и ее доля превышает 20%, что может свидетельствовать о существенном влиянии.

Но, поскольку другие инвесторы владеют максимум по 1% каждый, вероятность одержать верх над голосом ABC в основных решениях очень низка, поэтому компания ABC может фактически обладать контролем над компанией XYZ, а не существенным влиянием. Конечно, такую ситуацию следует изучить более подробно.

Другие способы доказать значительное влияние заключаются в следующем:

• Инвестор заседает в совете директоров (или другом эквивалентном руководящем органе) компании.
• Инвестор участвует в процессе разработки политики компании (включая решения о выплате дивидендов).
• Между инвестором и компанией есть существенные операции.
• Между инвестором и компанией есть обмен управленческим персоналом.
• Компания предоставляет инвестору необходимую техническую и управленческую информацию.

Когда вы оцениваете наличие значительного влияния, вы должны всегда изучать потенциальные права голоса (в виде опционов на покупку акций, конвертируемых долговых инструментов и т. д.).

Как применять метод долевого участия?

Как только инвестор получает значительное влияние или совместный контроль над совместным предприятием, он должен применять в учете метод долевого участия (‘equity method’).

Основными принципами метода долевого участия являются:

При первоначальном признании:

1. Инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие признаются по себестоимости. Проводка:

• Дебет. Инвестиции в отчете о финансовом положении.
• Кредит. Денежные средства (банковский счет и т.п.).

2. Если есть разница между себестоимостью инвестиций и долей инвестора в компании (оцененной по чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств), то учет зависит от того, является ли эта разница положительной или отрицательной:

• Если разница положительная (себестоимость выше, чем доля инвестора), тогда есть гудвил, который не признается отдельно. Он включается в стоимость инвестиций и не амортизируется.
• Когда разница отрицательная (себестоимость ниже доли инвестора), то она признается как доход в составе прибыли или убытка в период приобретения инвестиций.

Последующий учет, после первоначального признания:

1. Балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на долю инвестора от чистой прибыли или убытка от инвестиций после даты приобретения. Проводка:

• Дебет. Инвестиции в отчете о финансовом положении и
• Доход ассоциированной компании в составе прибыли или убытка.

Или, наоборот, в случае убытка ассоциированной компании.

Когда ассоциированная компания или совместное предприятие несет убытки, и эти убытки превышают балансовую стоимость инвестиций, инвестор не может снизить балансовую стоимость инвестиций ниже нуля. Инвестор просто прекращает нести дальнейшие убытки.

2. Когда компания распределяет дивиденды инвестору, такое распределение уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Проводка:

• Дебет. Денежные средства (или все, что применимо) и
• Кредит. Инвестиции в отчете о финансовом положении.

Процедуры метода долевого участия.

Процедуры метода долевого участия очень похожи на процедуры консолидации, описанные в стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»:

• И инвестор, и объект инвестиций должны применять единообразные учетные политики для подобных операций.
• Используется та же самая отчетная дата, если это не является практически невозможным.
• Доля инвестора в прибыли или убытке от взаимных операций исключается. Таким образом, вы не устраняете остатки на счете (дебиторской или кредиторской задолженности) на конец отчетного периода, но вы исключаете долю инвестора в прибыли.

В каких случаях метод долевого участия не применим?

Инвестору не нужно применять метод долевого участия в следующих обстоятельствах:

1. Инвестор является материнской компанией, которой не нужно подготавливать консолидированную финансовую отчетности в соответствии с исключениями, предусмотренными пунктом 4(a) IFRS 10, который сводится к следующему:

• Компания является дочерней компанией, находящейся под полным или частичным контролем другого инвестора, и владельцы этой другой компании-инвестора проинформированы и не возражают против того, что дочерняя компания не примененяет метод долевого участия;
• Долговые или долевые инструменты предприятия не торгуются на открытом рынке;
• Предприятие не предоставляет свою финансовую отчетность в Комиссию по ценным бумагам или другой аналогичный орган с целью эмиссии финансовых инструментов любого класса на открытом рынке;
• Конечная или любая промежуточная материнская компания объекта инвестиций составляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, доступную для публичного использования.

2. Когда инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие удерживаются в компании, которая является венчурной организацией, взаимным или паевым фондом или аналогичным предприятием, тогда инвестор может оценивать инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (и таким образом, не применять метод долевого участия). То же самое относится к ситуации, когда инвестор осуществил инвестиции в ассоциированную компанию, часть которой принадлежит таким организациям.

Здесь следует добавить, что, если инвестиции соответствуют критериям МСФО (IFRS) 5 и классифицируются как удерживаемые для продажи, инвестор должен применять к ним IFRS 5, а не метод долевого участия (если это относится только к части инвестиций, то к этой части применяется МСФО (IFRS) 5).

Когда прекращать применение метода долевого участия?

Инвестор прекращает применять метод долевого участия, когда его объект инвестиций перестает быть ассоциированным или совместным предприятием.

Способ прекращения зависит от конкретных обстоятельств. Например, если объект инвестиций становится дочерней компанией, тогда инвестор прекращает применять метод долевого участия и начинает применять полную консолидацию в соответствии с IFRS 10 / IFRS 3.

Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании по МСФО

В МСФО (IAS) 28 приведено следующее определение ассоциированной (лат. assotiatio — соединение) компании: ассоциированная компания — это компания, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние.

Значительное влияние — это правомочность (реальная возможность) участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.

Считается, что значительно влиять на деятельность ассоциированных компаний инвестор может в том случае, если ему принадлежит 20 или более процентов голосующих акций (за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного). Значительное влияние со стороны инвестора возможно в случаях:

• 1) представительства в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
• 2) участия в процессе выработки политики, в том числе участия в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
• 3) наличия существенных операций между инвестором и объектом его инвестиций;
• 4) обмена руководящим персоналом или
• 5) предоставления важной технической информации.

Согласно МСФО (IAS) 28 при оценке того, имеет ли организация значительное влияние на объект инвестиций, должны учитываться такие факторы, как наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций. Например, инвестор может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инст-рументами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить инвестору дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики объекта инвестиций (что и называется в МСФО (IAS) 28 потенциальными правами голоса). В данном стандарте говорится также о том, что потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

При определении того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, инвестор должен проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие положения договора, рассматриваемые как в отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства организации и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

Представим примеры оценки наличия значительного влияния на объект инвестиций.

Организации А принадлежит 18% голосующих акций организации Б. Организация А имеет своих представителей в составе правления организации Б. Кроме того, организация А владеет опционом на покупку 2% акций с правом голоса организации Б, который может быть исполнен в любое время.

Оценивая перечисленные факторы, организация А пришла к выводу о том, что она может согласно МСФО (IAS) 28 оказывать значительное влияние на деятельность организации Б.

Организация А владеет 18% акций с правом голоса организации Б. При этом организация А не имеет представительства в составе правления организации Б, не участвует в процессе выработки финансовой и операционной политики последней, не проводит существенных операций с организацией Б, не осуществляет с ней обмен руководящим персоналом и не предоставляет важную техническую информацию.

Организации А принадлежит опцион на покупку 10% голосующих акций организации Б. Вместе с тем указанный опцион может быть исполнен только через два года после окончания текущего отчетного периода.

Следовательно, такие потенциальные права голоса не являются реализуемыми. И на основе оценки всех перечисленных факторов организация А делает вывод о том, что в настоящее время она не оказывает значительного влияния на деятельность организации Б.

В соответствии с МСФО (IAS) 28 организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированная компания становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора.

В отношении совместных компаний МСФО (IAS) 28 устанавливает следующие определения. Совместная компания — это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Совместная деятельность (или совместное предпринимательство — в зависимости от перевода) — это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон. Совместный контроль — контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует согласия всех сторон, осуществляющих совместный контроль. Различия категорий «совместная компания», «совместная операция», «совместная деятельность» подробно рассмотрены в следующем пункте.

МСФО (IAS) 28 устанавливает единые правила учета инвестиций в ассоциированные или совместные компании. Согласно данному стандарту инвестиции в такие компании учитываются с использованием метода долевого участия. При оценке по данному методу инвестиции в ассоциированные или совместные компании принимаются к бухгалтерскому учету по фактическим затратам инвестора. Затем их учетная стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистой прибыли или убытке ассоциированной или совместной компании после даты приобретения. Корректировки балансовой стоимости инвестиций необходимы также при изменении доли участия инвестора в капитале

ассоциированном компании, возникающем в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли этой компании. Подобные изменения могут быть следствием, например, переоценки основных средств, начисления курсовых разниц от пересчета отчетности в другую валюту.

Рассмотрим изложенное на примерах.

Компания А имеет 25% голосующих акций компании В и инвестировала в компанию В 500 тыс. руб. Балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию В на начало периода составит 500 тыс. руб. За отчетный год компанией В получена прибыль 200 тыс. руб. В связи с этим балансовая стоимость инвестиции в компанию В должна быть увеличена на сумму 50 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 0,25). Из полученной прибыли компанией В выплатила дивиденды акционерам на сумму 50 тыс. руб., поэтому балансовая стоимость инвестиции должна быть уменьшена на сумму 12,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 0,25).

В итоге на конец отчетного года балансовая стоимость инвестиции компании А в компанию В составит 537,5 тыс. руб. (500 тыс. руб. + + 50 тыс. руб. — 12,5 тыс. руб.).

Организация А приобрела 30% голосующих акций организации Б за 1 000 000 руб. Чистая прибыль организации Б за отчетный период составила 300 000 руб. Из чистой прибыли организация Б выплатила дивиденды акционерам на сумму 20 000 руб. Прочий совокупный доход организации Б за отчетный период составил 10 000 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость инвестиции в ассоциированную организацию Б равна 1 000 000 руб. Балансовую стоимость этой инвестиции на конец отчетного периода необходимо увеличить на долю организации А в чистой прибыли организации Б, т.е. на 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%). Кроме того, балансовую стоимость инвестиции следует уменьшить на долю организации А в выплаченных организацией Б дивидендах, а именно на 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Также балансовую стоимость инвестиции необходимо увеличить на долю организации А в прочем совокупном доходе организации Б, т.е. на 3000 руб. (10 000 руб. х х 30%). В результате балансовая стоимость инвестиции организации А в ассоциированную организацию Б на конец отчетного периода составит 1 087 000 руб. (1 000 000 руб. + 90 000 руб. — 6 000 руб. + 3000 руб.).

Согласно МСФО (1А8) 28 если возникают явные признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную или совместную компанию, то необходимо определить и принять к бухгалтерскому учету сумму убытка от обесценения. Сумма обесценения определяется для каждой ассоциированной или совместной компании в отдельности.

Объективные подтверждения обесценения указанных инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны инвестору:

• а) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной или совместной компаний;
• б) нарушение договора, например дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной или совместной компании;
• в) предоставление организацией уступки ее ассоциированной или совместной компаниям в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;
• г) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной или совместной компаний становятся вероятными либо
• д) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной или совместной компаний.

Кроме того, объективное подтверждение обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной или совместной компании включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, произошедших в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная или совместная компания ведет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может не быть возмещена. Значительное или продолжительное уменьшение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным подтверждением обесценения.

В тех случаях, когда имеется объективное подтверждение обесценения чистых инвестиций, вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы с их балансовой стоимостью. Напомним, что возмещаемая сумма по МСФО (IAS) 36 представляет собой наибольшее из двух значений: 1) ценность использования или 2) справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу. При определении ценности использования инвестиций организация согласно МСФО (IAS) 28 оценивает:

а) свою долю в приведенной (дисконтированной) стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается,

сгенерирует ассоциированная или совместная компания, включая денежные потоки от операций ассоциированной или совместной компании и поступления от окончательного выбытия инвестиций, или

б) приведенную (дисконтированную) стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При этом в МСФО (IAS) 28 отмечается, что при правильных допущениях оба названных метода дают один и тот же результат.

В соответствии с МСФО (IAS) 28 инвестиции учитываются по методу долевого участия начиная с даты, когда компания становится ассоциированной или совместной. В случае приобретения инвестиций любая разница между их первоначальной стоимостью и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной или совместной компании учитывается следующим образом:

• а) деловая репутация (гудвил — в зависимости от перевода), относящаяся к ассоциированной или совместной компании, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. При этом деловая репутация не амортизируется;
• б) сумма превышения доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной или совместной компании над стоимостью инвестиций отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной или совместной компании за период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, для отражения, например, амортизации активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной или совместной компании после приобретения. Аналогично в целях учета убытков от обесценения таких активов, как деловая репутация и основные средства, проводятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной или совместной компании после приобретения.

Приведем формулу расчета деловой репутации, возникающей в случае приобретения ассоциированной или совместной компании:

ДР на д приобр А(С)К = ПС инв в А(С)К — ЧА А(С)К д приобр х

где ДР на д приобр А(С)К — деловая репутация, возникающая в случае приобретения ассоциированной или совместной компании; ПС инв в А(С)К — первоначальная стоимость инвестиций в ассоциированную или совместную компанию, равная фактическим затратам инвестора; ЧА А(С)К д приобр — чистые активы ассоциированной или совместной компании, оцененные по справедливой стоимости; Доля влад И — доля владения инвестора.

Напомним, что под чистыми активами следует понимать разницу между активами и обязательствами, т.е. капитал организации.

Многие процедуры, осуществляемые при методе долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в предыдущем пункте.

Так же, как при консолидации, в случае применения метода долевого участия инвестор использует данные самой последней финансовой отчетности ассоциированной или совместной компании. Если даты окончания отчетного периода инвестора и ассоциированной или совместной компании не совпадают, ассоциированная или совместная компания должны подготовить для инвестора финансовую отчетность по состоянию на ту же дату окончания отчетного периода, что и финансовая отчетность самого инвестора. Если это невозможно сделать, выполняются корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, произошедших в период между отчетными датами у инвестора и у ассоциированной или совместной компании. В любом случае разница между датой окончания отчетного периода ассоциированной или совместной компании и датой окончания отчетного периода инвестора не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми из периода в период.

При использовании метода долевого участия требуется обеспечить применение единой учетной политики инвестора и ассоциированной или совместной компании. Если учетная политика ассоциированной или совместной компании отличается от учетной политики инвестора в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах, необходимо выполнить корректировки, чтобы привести учетную политику этих компаний в соответствие учетной политике инвестора.

Как и при консолидации, при использовании метода долевого участия нераспределенная прибыль в отчете о финансовом положении определяется суммированием нераспределенной прибыли инвестора и величины изменения нераспределенной прибыли ассоциированной или совместной компании с даты приобретения до отчетной даты в доле, приходящейся на инвестора:

Нераспр П = Нераспр ПИ +

+ А Нераспр П А(С)К с д приобр до отч д х Доля влад И,

где Нераспр П — нераспределенная прибыль в финансовой отчетности инвестора, подготовленной с использованием метода долевого участия; Нераспр ПИ — нераспределенная прибыль инвестора; А Нераспр П А(С)К с д приобр до отч д — изменение нераспределенной прибыли ассоциированной или совместной компании с даты приобретения до отчетной даты; Доля влад И — доля владения инвестора.

В отчете же о прибылях или убытках и прочем совокупном финансовом результате отдельной строкой указывается доля инвестора в прибыли или убытке ассоциированной или совместной компании. На практике эту строку организации называют по-разному: «Доходы (расходы) от ассоциированных и совместных компаний», или «Доля чистой прибыли (убытка) ассоциированных компаний и совместных предприятий», или «(Убыток)/прибыль в отношении ассоциированных и совместных предприятий», или «Доля в прибылях ассоциированных предприятий», и т.п. показатель данной строки рассчитывается по следующей формуле:

ДП(У) А(С)К = ЧП(У) А(С)К х Доля влад И,

где ДП(У) А(С)К — доля инвестора в прибыли или убытке ассоциированной или совместной компании; ЧП(У) А(С)К — чистая прибыль (убыток) ассоциированной или совместной компании; Доля влад И — доля владения инвестора.

Также в отчете о прибылях или убытках и прочем совокупном финансовом результате отдельной строкой отражается доля инвестора в прочем совокупном финансовом результате ассоциированной или совместной компании. Иногда данную строку организации называют «Доля прочего совокупного (расхода) дохода ассоциированных компаний и совместных предприятий». Такая доля определяется следующим образом:

ДПСД(Р) А(С)К = ПСД(Р) А(С)К х Доля влад И,

где ДПСД(Р) А(С)К — доля инвестора в прочем совокупном доходе (расходе) (или прочем совокупном финансовом результате) ассоциированной или совместной компании; ПСД(Р) А(С)К — прочий совокупный доход (расход) (или прочий совокупный финансовый результат) ассоциированной или совместной компании; Доля влад И — доля владения инвестора.

Необходимо помнить, что финансовые результаты ассоциированной или совместной компании включаются в отчетность инвестора с даты приобретения. В связи с этим, если ассоциированная или совместная компания была приобретена в течении отчетного периода, формулы расчета долей инвестора в прибыли или убытке и в прочем совокупном доходе (расходе) ассоциированной или совместной компании примут следующий вид (при условии, что прибыль (убыток) и прочий совокупный доход (расход) ассоциированной или совместной компании нарастали в течение отчетного периода равномерно):

ДП(У) А(С)К = ЧП(У) А(С)К х Доля влад И х х Мпосле приобр / М о п;

ДПСД(Р) А(С)К = ПСД(Р) А(С)К х Доля влад И х

х Мпосле приобр /М о п,

где Мпосле приобр — количество месяцев с момента приобретения ассоциированной или совместной компании до конца отчетного периода; Mon — количество месяцев в отчетном периоде.

Отметим, что для более точных расчетов вместо количества месяцев в указанной формуле можно проставить количество дней.

В отличие от консолидации по методу долевого участия доходы и убытки, возникающие в результате операций между инвестором (включая его консолидированные дочерние организации) и его ассоциированной или совместной компанией, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной или совместной компании. Иными словами, доходы и убытки, возникающие по указанным операциям, при использовании метода долевого участия исключаются из финансовой отчетности инвестора в доле участия, приходящейся на инвестора. К таким операциям относятся, например, операции по продаже активов инвестором ассоциированной или совместной компании.

Приведем пример, поясняющий применение описанных правил.

Компания И приобрела 30% голосующих акций компании АС. После этого компания И продала компании АС товары на сумму 100 000 долл. Стоимость товаров, по которой они отражались в учете компании И 80 000 долл. За отчетный период компания АС не продала товары, и они так и отражаются в учете компании АС по стоимости 100 000 долл.

В соответствии с требованиями МСФО компания И, применяющая метод долевого участия, должна исключить доходы от продажи в доле своего участия в ассоциированной компании. То есть при подготовке финансовой отчетности компания И должна уменьшить свою нераспределенную прибыль — в отчете о финансовом положении и чистую прибыль в отчете о прибылях или убытках и прочем совокупном финансовом результате на величину, равную: (100 000 долл. — 80 000 долл.) х 30%, или 6000 долл.

Еще одним отличием от консолидации является то, что при использовании метода долевого участия не суммируются аналогичные статьи активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств инвестора и ассоциированной или совместной компании.

Напомним, что в соответствии с МСФО (IAS) 27 в отдельной финансовой отчетности организации инвестиции в совместные и ассоциированные компании должны учитываться:

• 1) либо по первоначальной стоимости (т.е. по фактической стоимости),
• 2) либо согласно МСФО (IFRS) 9,
• 3) лисбо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28.

МСФО (IAS) 28 устанавливает случаи освобождения организации от применения метода долевого участия. В соответствии с данным стандартом организация может не использовать этот метод при учете своих инвестиций в ассоциированную или совместную компанию, если организация является материнской компанией, которая может не представлять консолидированную финансовую отчетность согласно МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные далее положения:

• 1) организация является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой организации или в частичной собственности другой организации, при этом ее прочие собственники, в том числе те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия, и не возражают против этого;
• 2) долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
• 3) организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе ее представления в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке;
• 4) конечная или промежуточная материнская компания организации составляет финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, согласно требованиям МСФО, в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

Согласно МСФО (IAS) 28, если инвестиции в ассоциированную или совместную компанию принадлежат организации, являющейся предприятием, специализирующимся на венчурных инвестициях, или являющейся взаимным фондом или аналогичными предприятиями, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, или косвенно контролируется через такие предприятия, в этом случае организация может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные или совместные компании по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

В МСФО (IAS) 28 содержатся и регламентации в отношении прекращения использования инвестором метода долевого участия. Согласно данному стандарту организация прекращает применять указанный метод с даты, с которой ее инвестиция перестает быть ассоциированной или совместной компанией. Причем если инвестиция становится дочерней компанией, то организация должна учитывать ее по МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IFRS) 10. Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной или совместной компании представляет собой финансовый актив, то организации следует оценивать такую оставшуюся долю по справедливой стоимости, как этого требуется в МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании в качестве финансового актива.

Дополнительные требования к раскрытию информации об участии в ассоциированных или совместных компаниях в финансовой отчетности установлены в МСФО (IFRS) 12, регламентации которого рассмотрены далее.

Источники: http://www.audit-it.ru/ifrs/terms/items/associate.html, http://fin-accounting.ru/articles/2018/ias-28-accounting-investments-in-associates-and-joint-ventures, http://studref.com/344477/finansy/uchet_investitsiy_assotsiirovannye_sovmestnye_kompanii_msfo

Источник: invest-4you.ru