Глава 3 АУДИТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ
АУДИТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ
Под в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160, понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.
Долгосрочные инвестиции связаны со следующими процедурами:
• осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем – строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;
• приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;
• приобретением земельных участков и объектов природопользования;
• приобретением и созданием активов нематериального характера.
является:
• формирование мнения о достоверности данных, отраженных по строке бухгалтерского баланса «Незавершенное строительство»;
• оценка правильности формирования стоимости введенных в действие или реализованных в течение отчетного периода объектов капитальных вложений.
Основными нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет капитальных вложений, являются:
• Гражданский кодекс РФ;
• Налоговый кодекс РФ;
• Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;
• Постановление Госкомстата России (с 2004 г. – Росстата) от 11.11.1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 г. № 167;
• Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, направленное Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160;
• План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета долгосрочные инвестиции учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому могут быть открыты субсчета:
08-1 «Приобретение земельных участков»;
08-2 «Приобретение объектов природопользования»;
08-3 «Строительство объектов основных средств»4;
08-4 «Приобретение объектов основных средств»4;
08-5 «Приобретение нематериальных активов»4;
08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
08-7 «Приобретение взрослых животных»4;
08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др.
Наиболее значительными по объему являются, как правило, инвестиции в форме строительства объектов основных средств, на примере которых и будет рассмотрена программа аудита.
АУДИТ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Проведение проверки учета незавершенного строительством объекта основных средств можно разбить на несколько этапов:
1)проверка разрешительной документации на строительство;
2)проверка правильности учета расходов на капитальное строительство;
3)проверка правильности проведения инвентаризации и оценки объекта, незавершенного строительством, на конец года.
Проверка разрешительной документации на строительство является важным элементом аудита. Незаконное строительство не только не может рассматриваться как актив (имущество) организации, но и потенциально может повлечь негативные последствия в виде расходов на принудительную ликвидацию самостроя, уплату административных штрафов и т.д. Поэтому аудитор должен убедиться в наличии разрешения на строительство, идентичности объекта, на строительство которого оформлено разрешение, и строящегося объекта. С проверкой разрешительной документации тесно связана и проверка оформления земельных отношений. Несвоевременное оформление аренды земельного участка может привести к трудностям в последующем распоряжении построенным объектом, а также к административным штрафам. Часто аренда земельного участка оформляется в меньшем объеме, чем занято строительной площадкой. Такие факты должны быть проверены аудитором, так как их влияние на признание произведенных расходов активов имуществом общества крайне велико. Например, общество заплатило крупную сумму денег за строительно-монтажные работы, построен первый этап производственного корпуса. Расходы отражены в бухгалтерском балансе по строке «Незавершенное строительство». Однако при проверке разрешительных документов аудитор выявил, что строительство ведется без разрешения в зоне землеотвода близлежащей магистрали и оформление разрешения на строительство этого объекта достаточно проблематично. Может ли аудитор игнорировать данный факт? Ведь пользователи бухгалтерской отчетности расценивают величину капитальных вложений как имущество организации. Однако продать данное имущество в настоящих условиях невозможно, о чем должен знать пользователь бухгалтерской отчетности. Поэтому, если сумма произведенных капитальных вложений является существенной величиной, аудитор должен модифицировать свое аудиторское заключение путем привлечения внимания к неопределенным обстоятельствам.
Проверка правильности осуществления расходов на капитальное строительство заключается прежде всего в проверке соблюдения требований к организации аналитического учета.
Аудитору следует проверить правильность аналитического учета расходов.
Завершающим этапом проверки является инвентаризация незавершенного строительством объекта на конец года.
В процессе инвентаризации аудитор в составе комиссии выезжает на объект и производит обмеры постройки. В результате может обнаружиться несоответствие реальных объемов строительства данным учета. Подобные расхождения приводят к искажению себестоимости строительства, а также инвентарной стоимости объекта.
Нарушения, выявленные с помощью данного анализа, можно разделить на следующие типы.
1. Завышение объемов строительства. Данный тип нарушений влечет за собой такие последствия, как завышение размера списания материальных ресурсов на строительство объекта, неправильный расчет трудозатрат в результате завышения объемов строительства и др. Согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) использованных источников финансирования или уменьшением задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.
2. Неправильное применение строительных материалов (как правило, замена дорогостоящего материала более дешевым) и/или расценок по ним.
3. Невыполнение отдельных скрытых работ, утвержденных проектно-сметной документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений возможно только при участии эксперта-строителя. Аудитору следует заранее оценить риск возникновения таких нарушений, присущий им уровень существенности и обсудить вопрос о привлечении эксперта с руководством проверяемого предприятия для выявления нарушений.
Методика проведения аудита долгосрочных инвестиций
Основная задача проверки долгосрочных инвестиций – законность, достоверность и хозяйственная целесообразность совершенных на счетах операций, отражающих учет затрат по капитальному строительству. При аудите долгосрочных инвестиций на проверяемом предприятии должны быть рассмотрены следующие направления, представленные в таблице.
Кроме этого необходимо определить отношение к системам организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Согласно данному отношению аудиторскую проверку желательно проводить как сплошным методом, так и выборочно, руководствуясь при этом стандартом “Аудиторская выборка”. При оценке ошибок существенными считаются те нарушения, которые искажают общий объем затрат на строительство и являются следствием неправильного ведения учета.
На начальной стадии аудита устанавливается организационно-правовая форма проверяемой организации, определяется вид ее деятельности, выясняется структура заказчика-застройщика (важно обратить внимание на Устав предприятия, в котором основной вид деятельности должен быть определен как организация строительства объектов и выполнение функций заказчика — застройщика). При аудите устанавливается у проверяемой организации членство в СРОС на право осуществления функций заказчика-застройщика.
При проверке учетной политики должно быть установлено, что учетная политика составлена в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/08.
При аудировании строительства, выполняемого собственными силами, принимается во внимание, что организации учитывают на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” фактические затраты по строительству и осуществляют их калькулирование, определяя таким образом фактическую себестоимость строительно-монтажных работ. Следовательно, элементы аудита целесообразно выделить в разрезе номенклатуры статей затрат (материалы, основная оплата труда рабочих, затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов, накладные расходы и т.д.), то есть согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ. Кроме этого устанавливается соответствие произведенных затрат действующей технологической структуре капитальных вложений, которая была рассмотрена выше.
При аудите долгосрочных инвестиций уделяется внимание также проверке учета источников финансирования, осуществляемого предприятием на счете 86 “Целевое финансирование”. Учет этих средств ведется по каждому инвестору и по каждому объекту до окончания строительства и закрытия финансирования. В ходе контроля налогообложения уделяется особое внимание начислению налога на добавленную стоимость при строительстве жилых домов; проверяется правильность исчисления налога на прибыль, исходя из сформированных финансовых результатов фирмы.
Аудит завершенного строительством объекта
Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. В соответствии с Письмом Минфина от 30.12.1993 г. № 160 прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению, а в случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов. Если ввод объектов производится частями, то прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных в действие объектов. Программа проверки представлена в табл. 4.
Таблица 4. Программа проверки инвентарной стоимости готового строительного объекта
Анализ типичных ошибок, встречающихся в учете долгосрочных инвестиций в строительных организациях
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки при аудите долгосрочных инвестиций Соколов П.А. «Особенности аудита заказчиков-застройщиков»//Строительство, налогообложение, бухучет (журнал). — 2009, №1. с.55-57. Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости строительных работ. Иногда строительные предприятия заработную плату инженерно-технических работников и отчисления на социальные нужды учитывают непосредственно на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” вместо счета 26 “Общехозяйственные расходы”. Этого делать нельзя, так как данные начисления не относятся к прямым затратам. Расходы же на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов некоторые организации учитывают на счете 20 “Основное производство” вместо счета 25 “Общепроизводственные расходы”, что нарушает методологию ведения бухгалтерского учета. Ошибки в организации аналитического учета произведенных расходов.
Согласно Положению, утвержденному письмом Минфина России от 30.12.93 года № 160, учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам: — в целом по строительству и отдельно по объектам; — по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам. Отсутствие раздельного учета по строящимся объектам может повлечь за собой неправильное распределение прочих затрат. Последствием данной ошибки будет завышение инвентарной стоимости объекта, что говорит о нерациональном использовании источника финансирования капитального строительства. Имеет место и такая ошибка, как отсутствие технологической структуры затрат. Неведение такого учета исключает формирование информации о целевом характере использованных источников финансирования. Если эти ошибки и могут иметь налоговые последствия, то только опосредованно, а именно при осуществлении расчетов и списании источников финансирования. Однако при вводе объектов в эксплуатацию отсутствие раздельного учета в разрезе элементов технологической структуры практически всегда приводит к неправильному определению первоначальной стоимости объектов основных средств. Ошибки, допускаемые при учете затрат на приобретение оборудования, не требующего монтажа.
Ошибка может быть вызвана тем, что некоторые предприятия это оборудование учитывают на счете 07, хотя данный счет в этом случае не должен использоваться и тем самым нарушается методология ведения бухгалтерского учета. Ошибкой является также включение следующих видов затрат в инвентарную стоимость установленного оборудования, что приводит к завышению норм амортизационных отчислений: — затраты по перемещению оборудования, не требующего монтажа. Эти затраты относятся внутри организации на издержки производства;
-затраты по доставке на стройку, монтажу и демонтажу передвижных строительных машин и механизмов, числящихся в составе основных средств. Ошибки, допускаемые при учете прочих капитальных затрат.
Перечень прочих капитальных затрат приведен в Инструкции № 123 и не является исчерпывающим, т.к. договором строительного подряда могут быть предусмотрены и иные прочие затраты. При этом обязательно данные расходы должны быть указаны в проектно-сметной документации и отнесены подрядчиком на себестоимость строительной продукции. Поэтому основной ошибкой является принятие к учету (и, следовательно, к оплате) затрат, не предусмотренных договором. На этом участке бухгалтерского учета допускается и наибольшее количество элементарных ошибок — арифметических, счетных и т.п. Причем подавляющее большинство ошибок делается в документах, оформляемых подрядной организацией, а ошибка заказчика заключается в том, что он своевременно эти искажения не выявляет. Ошибки, допускаемые при определении финансового результата.
Бывает, что бухгалтерские работники относят доходы от сдачи имущества в аренду; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; доходы от возмещения причиненных убытков и прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей на увеличение источников финансирования на основании того, что доходы связаны с использованием имущества, приобретенного за счет средств инвестора или иных источников финансирования капитальных вложений. Определенный экономический смысл в этом есть. Однако более правильным является отнесение перечисленных видов доходов именно в состав операционных и внереализационных на счет 91 “Прочие доходы и расходы” с включением их в облагаемую базу по налогу на прибыль. Это обусловлено тем, что доходы получены в результате активной предпринимательской деятельности заказчика строительства, направленной на более эффективное использование имеющегося имущества. Другой ошибкой, допускаемой при определении финансового результата, является включение в состав прибыли заказчика экономии ассигнований из бюджета, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства. Положением по учету долгосрочных инвестиций уточнено, что на счет учета прибылей и убытков подобная экономия не зачисляется. Решение по сэкономленным суммам должен принять орган, выделивший бюджетные ассигнования. За этой ошибкой могут последовать весьма неожиданные последствия. Если сумма экономии включена в состав прибыли, налог на прибыль исчислен и своевременно уплачен в бюджеты, а впоследствии выясняется, что вся экономия должна быть возвращена в бюджет, заказчик столкнется с проблемой поиска источников возмещения сумм излишне уплаченных сумм налога. Встречается и ошибка, заключающаяся в том, что убытки не списываются на инвентарную стоимость сдаваемых объектов, а остаются на балансе заказчика.
Источники: http://econ.wikireading.ru/10282, http://megaobuchalka.ru/10/17974.html, http://studbooks.net/1376819/buhgalterskiy_uchet_i_audit/audit_zavershennogo_stroitelstvom_obekta
Источник: