МСФО и РСБУ в лизинге
По РСБУ (российские стандарты бухучета). Согласно закону о лизинге Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Лизингодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату. Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные учитываются как прочая аренда, то есть операционная. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. В отношении баланса в российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В свою очередь, МСФО (международные стандарты финотчетности) подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования. Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору. В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть актив у себя.
Отличия в учете
Исходя из особенностей учета МСФО лизинговая сделка у лизинговой компании учитывается по показателю NIL net investment in lease или валовой инвестиции в лизинг. Учет дохода лизинговой сделки у лизинговой компании по МСФО также имеет свои особенности. Подробнее.
Основные принципы учета лизинга по МСФО у лизингополучателя описаны здесь. Для учета лизинга на балансе лизингополучателя используется понятие справедливой стоимости. Справедливая стоимость: сумма, на которую можно обменять актив или провести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами. Ставка дисконтирования выбирается следующим образом: зная стоимость предмета (ов) лизинга, имея поток денежных средств, который заложен в график лизинговых платежей, по формуле Excel XIRR (ЧИСТВНДОХ) можно посчитать ставку дисконтирования.
Если арендатору (лизингополучателю) недоступна информация о стоимости предметов лизинга, то он может использовать ставку, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива. Для МСФО можно считать, что ставка дисконтирования = эффективной, в противном случае, надо предусмотреть, спрогнозировать, просчитать и включить в потоки все возможные поступления денежных средств (штрафы, комиссии и т. п. ) это трудозатратно, неэффективно, поскольку влияние на отчетные данные несущественно.
Некоторым компаниям, которые имеют ограничения кредиторов по долговой нагрузке, зачастую интересен продукт аренды с правом выкупа, который по своей сути носит элементы лизинга, но позволяет учитывать его за балансом, в том числе и по МСФО.
Отчетность по МСФО в лизинговой компании: специфика составления и раскрытия информации по чистым инвестициям в лизинг
к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет в финансовокредитных и некоммерческих организациях» ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ», г. Москва, Россия
студент, II курс, факультет «Учет и аудит», группа МУиА2-4м, ФГОБУ ВО «Финансовый университет при
Правительстве РФ», г. Москва, Россия
Несмотря па то, что лизинговые компании не подпадают под действие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», большинство организаций представляют отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Реформирование системы учета и финансовой отчетности в соответствии с МСФО играет важную роль для углубления экономических связей и выхода российских компаний на новые рынки капитала. Целью применения МСФО является повышение качества финансовой отчетности, её прозрачности и сопоставимости, что способствует возрастанию доверия широкого круга пользователей к показателям отчетности.
В международных стандартах финансовой отчетности учет аренды регулируется МСФО (IAS) 17 «Аренда», также разработаны толкования IFRIC 4 «Определение наличия в сделке отношений аренды», SIC 15 «Операционная аренда — стимулы» и SIC 27 «Оценка существа операций, облеченных в юридическую форму аренды». При всеобъемлющем регулировании аренды в МСФО и на фоне активного сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с правилами МСФО регулирование в России арендных отношений сильно отстает от других сфер бухгалтерского учета.
Отчетность лизинговой компании по МСФО имеет ряд особенностей, связанных со спецификой учета финансового лизинга и сопутствующим расчетом таких показателей как валовые инвестиции в лизинг (GIL), чистые инвестиции в лизинг (NIL), финансовый доход от лизинга (FLI) и неполученный финансовый доход (ULI). Для пользователей интерес представляют в первую очередь чистые инвестиции в лизинг и финансовый доход от лизинга, рассчитанные в соответствии с
МСФО по внутренней норме доходности. Тем не менее, для повышения информационной ценности отчетности лизинговой компании все указанные показатели должны быть надлежащим образом сформированы и отражены в Отчете о финансовом положении, Отчете о финансовых результатах и в раскрытии по чистым инвестициям в лизинг в соответствии с МСФО 17 «Аренда» [1].
Классификация аренды как финансовой происходит на этапе заключения договора между лизинговой компанией и лизингополучателем и определяется экономической сущностью операции. Чтобы аренда была классифицирована как финансовая, должны быть выполнены условия по переходу к лизингополучателю всех существенных рисков и выгод, связанных с владением активом [4].
В договоре финансового лизинга утверждаются сумма аванса и график лизинговых платежей по РСБУ. Для целей МСФО указанные платежи очищаются от НДС, так как этот налог является возмещаемым и, таким образом, не входит в состав минимальных лизинговых платежей. На основании этих данных строится график по МСФО, который представляет собой единый поток платежей от лизингополучателя. Параллельно строится график выплат по первоначальным прямым затратам (платежи поставщикам оборудования, комиссии и т.д.), который также очищается от НДС. Графики притока и оттока платежей объединяются в единый график платежей по МСФО. Именно по этому графику рассчитываются валовые инвестиции в лизинг па отчетную дату как сумма будущих платежей от даты платежа, следующей за отчетной датой, до даты выкупного платежа. Таким образом, валовые инвестиции в аренду — это совокупность минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости [3].
По графику валовых инвестиций в лизинг рассчитывается внутренняя норма доходности, которая представляет собой эффективную процентную ставку для целей МСФО. Для осуществления расчета годовой ставки лучше всего использовать функцию XIRR в MS Excel, которая возвращает ставку по потоку в зависимости от массива дат.
Чистая инвестиция в аренду представляет собой дисконтированную валовую инвестицию в аренду. Остаточную сумму чистых инвестиций на дату платежа/отчетную дату можно рассчитать как остаточную сумму чистых инвестиций в лизинг на дату предыдущего платежа с прибавлением финансового дохода от лизингового платежа за минусом суммы платежа по МСФО.
Согласно параграфу 39 МСФО (IAS) 17, признание финансового дохода (financial leasing income — FLI) должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли па непогашенную чистую инвестицию в лизинг. Для расчета финансового дохода на подневной основе на дату платежа можно использовать следующую формулу:
Финансовый доход от лизинга па отчетную даты = Остаток чистых инвестиций па дату последнего платежа х [ — 1].
где Y — это количество дней между последним платежом и отчетной датой, поскольку финансовый доход от лизинга считается на подневной основе.
Разницей между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду является неполученный финансовый доход (Unearned leasing income — ULI).
Специалисты по МСФО осуществляют расчеты лизинговых показателей по договорам в MS Excel, а затем формируют сводные показатели, которые идут в трансформацию. В активе отчета о финансовом положении указываются чистые инвестиции в лизинг. Финансовый доход от лизинга отражается в отчете о совокупном доходе (отчете о финансовых результатах) нарастающим итогом, так же как и резерв под обесценение чистых инвестиций в лизинг:
Таблица 1 — Отчет о финансовом положении
Финансовая аренда по МСФО и рсбу
«Расчет», 2009, N 9
Учет договоров аренды регулируется стандартом МСФО (IAS) 17 «Leases». Согласно ему аренда делится на две категории — финансовую и операционную. Как известно, на балансе арендатора признаются активы и обязательства, возникающие только в связи с договорами финансовой аренды. При этом порядок их учета в России существенно отличается от международного. Кроме того, само понятие финансовой аренды в отечественных стандартах бухучета не совпадает с представленным в МСФО. Разберемся, как правильно учесть аренду и минимизировать осложнения при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в международный формат.
Международный формат
Чтобы понять порядок учета финансовой аренды согласно МСФО (IAS) 17, сначала необходимо разобраться с основными определениями, которые в нем даются.
Финансовая аренда — договор, по которому арендодатель за вознаграждение передает арендатору на согласованный срок право пользования активами. При этом происходит существенный перенос на арендатора рисков и выгод, связанных с активом, независимо от состояния юридического права собственности.
Аренда будет считаться финансовой, если выполняется одно из перечисленных ниже условий:
- по окончании договора аренды право владения активом переходит к арендатору;
- по окончании срока аренды арендатор имеет право приобрести арендованное имущество по цене значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки (такая возможность должна быть предусмотрена еще при заключении договора аренды);
- срок аренды составляет значительную часть времени экономической службы актива;
- дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора близка к справедливой цене актива;
- объект аренды настолько специфичен, что только арендатор может пользоваться им без существенных изменений.
Есть и другие критерии, которые указывают на то, что аренда является финансовой: арендатор может расторгнуть договор аренды, но при этом убытки лягут на арендатора; арендатор имеет возможность продлить договор аренды с арендной платой значительно ниже рыночной; прибыль или убытки от изменения справедливой стоимости ликвидационной суммы возложены на арендатора.
Любая иная аренда считается операционной.
Отечественный подход
В России понятие «финансовая аренда» (лизинг) несколько отличается от понятия «финансовая аренда» по системе МСФО. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинг — это «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга», а договор лизинга — «договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование». Соответственно лизинговая деятельность — «вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг». Таким образом, исходя из определения, данного в Законе «О финансовой аренде (лизинге)», аренда является финансовой (то есть лизингом) в том случае, если арендодатель приобретает имущество специально по заказу арендатора, а не владеет этим имуществом до заключения договора. При этом о переходе основных рисков и выгод (а это главный критерий в МСФО) в российском определении лизинга не упоминается.
Таким образом, налицо различия в понимании термина «финансовая аренда» в России и за рубежом. Международные стандарты значительно шире, не замыкаясь на лизинге, толкуют понятие финансовой аренды. И довольно часто бывает так, что сделка признается финансовой арендой в соответствии с международными стандартами, но с точки зрения российского законодательства учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной. А из этого следуют различия в учете арендованного имущества.
Примечание. «Заморская» терминология
Определения в МСФО, необходимые для понимания учета финансовой аренды:
- Начало срока аренды — дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива.
- Срок аренды — совокупность срока нерасторжимой аренды и последующих дополнительных периодов, на которые арендатор имеет право, если в начале срока аренды есть основания полагать, что арендатор воспользуется этим правом.
- Срок экономической службы — период времени, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями (либо количество единиц продукции, выпускаемой в течение жизни актива).
- Срок полезной службы — период времени с начала аренды, в течение которого актив способен приносить экономические выгоды (независимо от срока договора).
- Справедливая стоимость — сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива (исполнения обязательства) при совершении сделки независимыми и хорошо информированными сторонами.
- Вмененная ставка — ставка дисконтирования, применение которой к потоку будущих минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости дает текущую справедливую цену актива.
- Расчетная ставка — рыночная процентная ставка на начало срока аренды, по которой арендатор мог бы платить по займам, полученным на приобретение данного актива (при том же сроке и обеспечении займа).
На чьем балансе «груз»?
Первый вопрос, который возникает при учете финансовой аренды: на чьем балансе учитывать арендованное средство — на балансе арендатора или арендодателя? В МСФО ответ на этот вопрос однозначен: учитывать нужно на балансе арендатора, поскольку именно к нему переходят основные риски и выгоды по арендованному имуществу.
В соответствии с российским законодательством (см. п. 1 ст. 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)») вопрос, у кого отражается арендуемое имущество, решается сторонами в договоре. Поэтому, чтобы при трансформации отчетности было меньше проблем, необходимо определить, является ли аренда финансовой с точки зрения МСФО (то есть переходят ли основные экономические риски и выгоды при передаче имущества в аренду арендатору). И если ответ на этот вопрос положительный, то целесообразно указать в договоре, что имущество будет отражаться на балансе арендатора.
Далее в настоящей статье будет рассматриваться аренда, которая является финансовой и по российскому законодательству, и с точки зрения стандартов МСФО. То есть речь пойдет об аренде имущества, которое приобретается арендодателем непосредственно для совершения сделки и при которой основные риски и выгоды переходят к арендатору.
Забота арендатора
1. Первоначальное признание. Согласно принципу консерватизма в МСФО имущество на балансе арендатора отражают по наименьшей из двух величин: это либо справедливая стоимость объекта, либо дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе вмененной ставки. Если вмененную ставку определить невозможно, то нужно использовать расчетную ставку — рыночную процентную ставку на начало срока аренды.
При признании имущества арендатором у себя на балансе делается следующая проводка:
Дебет «Основные средства»
Кредит «Обязательства по финансовой аренде».
2. Учет расходов. Согласно МСФО расходы арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде.
В российском учете расходы на проценты не показывают отдельно — они являются частью арендного платежа. В результате при трансформации отчетности существенным корректировкам будут подвергаться отдельные разделы баланса и отчет о прибылях и убытках.
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного собственного имущества (МСФО 16 «Основные средства»; МСФО 38 «Нематериальные активы»). Если арендатор не уверен в том, что получит право собственности на актив, срок амортизации устанавливается как наименьший исходя из срока аренды или срока службы актива. Кроме того, компания применяет процедуры МСФО 36 «Обесценение активов к арендованным активам» так же, как и к собственным.
В РСБУ согласно ст. 31 Закона о лизинге участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества.
Пример. Оборудование стоимостью 100 000 руб. передается на 4 года в финансовую аренду (с последующим переходом права собственности). Арендные платежи производятся ежегодно в начале года в размере 23 982 руб. всего на сумму 119 908 руб.
Арендатор не уверен, что по окончании срока аренды получит право собственности на оборудование. Срок службы актива — 7 лет.
Согласно МСФО (IAS) 17 срок амортизации устанавливается как наименьший из срока аренды и срока службы.
В данном случае срок амортизации оборудования — 4 года.
Источники: http://alfaleasing.ru/wiki-leasing/bukhgalterskiy-uchet/msfo-i-rsbu-v-lizinge/, http://bstudy.net/692191/ekonomika/otchetnost_msfo_lizingovoy_kompanii_spetsifika_sostavleniya_raskrytiya_informatsii_chistym_investitsiyam_li, http://wiseeconomist.ru/poleznoe/51866-finansovaya-arenda-msfo-rsbu
Источник: