Передача акций в счет бюджетных инвестиций

Передача имущества в счет оплаты за акции: реализация или инвестиции?

«Налоговые известия Московского региона», N 5, 2000

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается для целей налогообложения реализацией этого имущества. В качестве примеров передачи имущества инвестиционного характера в упомянутом подпункте приведены: вклады в уставный (хозяйственный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов. Однако приведенный в пп.4 п.3 ст.39 НК РФ перечень не является закрытым.

В отсутствие каких-либо официальных разъяснений на практике у предприятий возникают вопросы о том, в каких случаях (не перечисленных в пп.4 п.3 ст.39 НК РФ) передача имущества носит инвестиционный характер, а в каких — нет. В частности, из ст.39 НК РФ следует, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества носит инвестиционный характер и, следовательно, для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества. В то же время предприятия могут приобретать акции акционерных обществ не только путем внесения вкладов в уставные капиталы этих обществ при их учреждении, но и на вторичном рынке. При этом в качестве оплаты за акции, приобретенные на вторичном рынке, предприятие может передавать в том числе и иное имущество. В этой связи возникает вопрос, носит ли передача имущества в этом случае инвестиционный характер.

Поскольку в налоговом законодательстве нет определения понятия «передача имущества инвестиционного характера», обратимся к действующему на сегодняшний день гражданскому законодательству.

Определение понятия «инвестиции» содержится в ст.1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и в ст.1 Федерального закона РФ от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». В соответствии с указанными Законами под инвестициями понимается, в частности, и приобретение предприятием акций других предприятий и организаций с целью получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (см. также ст.3 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»). При этом инвестиции могут осуществляться предприятием путем приобретения акций как на первичном, так и на вторичном рынке.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что если предприятие передает имущество в качестве оплаты за акции других предприятий и организаций, то такая передача имущества носит инвестиционный характер независимо от того, приобретаются акции путем внесения вклада в уставный капитал при учреждении акционерного общества или на вторичном рынке. Единственным критерием для определения того, носит ли передача имущества в данном конкретном случае инвестиционный характер, должна быть цель передачи имущества. То есть исходя из сути совершаемых предприятием операций должно быть ясно, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения акций.

В соответствии с ГК РФ передача имущества в качестве оплаты за акции может производиться предприятием в результате заключения следующих сделок:

1. договор мены (имущество в обмен на акции) (см. гл.31 ГК РФ);
2. договор купли — продажи на покупку акций с последующей передачей имущества в качестве оплаты за акции на основании заключенного соглашения об отступном (см. ст.409 ГК РФ);
3. договор купли — продажи акций с последующей передачей имущества в качестве оплаты за акции на основании заключенного соглашения о новации (см. ст.414 ГК РФ);
4. два договора купли — продажи (один — на покупку акций, другой — на продажу имущества) с последующим зачетом взаимных требований (см. ст.410 ГК РФ).

Рассмотрим порядок учета и налогообложения в каждом из описанных выше вариантов оформления сделок.

Вариант 1. Предприятие приобретает акции третьего лица на основании договора мены, согласно которому в обмен на акции предприятие передает имущество, например основные средства.

Поскольку передача основных средств в данном случае носит инвестиционный характер, такая передача для целей налогообложения не является реализацией этих основных средств и, следовательно, стоимость передаваемых основных средств не является объектом налогообложения по всем налогам, объектом обложения по которым является выручка от реализации продукции (работ, услуг), в том числе и НДС.

В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2, акции должны приниматься к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Поэтому акции, приобретаемые предприятием в обмен на имущество, должны приниматься к учету по стоимости, равной балансовой (остаточной) стоимости переданного в обмен имущества. Если предприятие, приобретающее акции, несет какие-либо дополнительные затраты, связанные с приобретением акций (оплата информационных и консультационных услуг и т.п. затраты), то эти затраты будут относиться на увеличение балансовой стоимости приобретенных акций.

Исходя из вышеизложенного в бухгалтерском учете предприятия приобретение акций в обмен на основные средства будет отражаться проводками (см. Инструкцию по применению Плана счетов, утвержденную Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56):

1. Дебет 08 Кредит 47 — отражены фактические затраты предприятия на приобретение акций в сумме, равной остаточной стоимости переданных основных средств.
2. Дебет 47 Кредит 01 — списана балансовая стоимость переданных основных средств.
3. Дебет 02 Кредит 47 — списан износ по переданным основным средствам.
4. Дебет 87 Кредит 47 — списана сумма дооценки (п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Финансовый результат от выбытия основных средств в данном случае будет либо равен нулю (если выбывают основные средства, не подвергавшиеся переоценке), либо на счете 47 будет выявлена прибыль в размере суммы дооценки, которая в соответствии с п.103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств подлежит списанию в кредит счета 80:

1. Дебет 47 Кредит 80 — выявлена прибыль от выбытия основных средств.

Полученная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов предприятия, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке. При этом следует учитывать, что в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения должна приниматься цена сделки, указанная сторонами. Поэтому если цена основных средств, указанная в договоре мены, превышает их балансовую (остаточную) стоимость, то для целей исчисления налога на прибыль балансовая прибыль предприятия должна быть увеличена на сумму этого превышения. Если же цена договора мены ниже балансовой (остаточной) стоимости основных средств, то эта разница будет уменьшать сумму внереализационного дохода, полученного предприятием от передачи основных средств, т.е. эта разница будет учитываться для целей налогообложения в сумме, не превышающей сумму дооценки (проводка 5). Кроме того, следует учитывать, что поскольку в описанной ситуации сделка является товарообменной, то налоговые органы имеют право контролировать правильность цен, примененных сторонами (пп.2 п.2 ст.40 НК РФ).

Вариант 2. Предприятие приобретает акции по договору купли — продажи. Впоследствии сторонами заключается соглашение об отступном, в соответствии с которым в качестве оплаты за акции предприятие передает продавцу акций основные средства.

Поскольку передача основных средств непосредственно связана с приобретением акций (целью передачи имущества является приобретение акций), можно сказать, что в такой ситуации передача основных средств носит инвестиционный характер. Поэтому при передаче основных средств по соглашению об отступном у предприятия, так же как и при мене, не возникает обязанности по начислению и уплате налогов, объектом обложения по которым является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Поскольку в данном случае акции приобретаются предприятием по договору купли — продажи, то при передаче основных средств в качестве отступного денежное обязательство предприятия в размере, установленном в договоре купли — продажи, считается погашенным. Поэтому акции в описанной ситуации должны приниматься к учету исходя из стоимости акций, установленной в договоре купли — продажи (с учетом других расходов, непосредственно связанных с приобретением этих акций).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны проводки:

1. Дебет 08 Кредит 60 (76) — отражена стоимость акций в соответствии с условиями договора купли — продажи.
2. Дебет 60 (76) Кредит 47 — отражено выбытие основных средств, переданных по соглашению об отступном (в данном случае цена реализации основных средств принимается равной стоимости акций по договору купли — продажи).
3. Дебет 47 Кредит 01 — списана балансовая стоимость переданных основных средств.
4. Дебет 02 Кредит 47 — списан износ по переданным основным средствам.
5. Дебет 87 Кредит 47 — списана сумма дооценки.
6. Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) — выявлен финансовый результат от выбытия основных средств.

Финансовый результат от передачи основных средств, списанный на счет 80, рассматривается как внереализационный доход (расход) предприятия. Поэтому прибыль, выявленная в результате передачи основных средств, включается в состав внереализационных доходов предприятия, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Если же в результате передачи основных средств образовался убыток, то полученный убыток для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, так как такой вид расходов не включен в перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения (см. п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). Сумма полученного убытка отражается по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).

Следует также отметить, что хотя в данном случае расчеты между предприятиями, так же как и при мене, производятся без использования денежных средств, но описанную сделку, по нашему мнению, нельзя рассматривать как товарообменную (бартерную). Это объясняется тем, что к бартерным относят сделки, которые изначально предусматривают проведение расчетов между сторонами в неденежной форме. То есть денежных обязательств при бартере ни изначально, ни в последующем возникать не должно. В случае же заключения сторонами соглашения об отступном исполнения обязательства не происходит, оно лишь погашается (прекращается), причем не тем способом, который был первоначально предусмотрен участниками сделки. Поэтому налоговые органы будут иметь право контролировать правильность цен, примененных сторонами сделки, только в случаях, упомянутых в пп.1, 3 или 4 п.2 ст.40 НК РФ.

Вариант 3. Предприятие приобретает акции по договору купли — продажи. Впоследствии стороны заключают соглашение о замене денежного обязательства обязательством по поставке основных средств (новация).

В этом случае передача основных средств, так же как и в предыдущих двух вариантах, непосредственно связана с приобретением акций (целью передачи имущества является оплата за акции), поэтому можно утверждать, что она носит инвестиционный характер и не должна рассматриваться для целей налогообложения как реализация.

Порядок учета и налогообложения в этом случае аналогичен порядку, описанному для варианта 2.

Вариант 4. Предприятие приобретает акции по договору купли — продажи. В то же время продавец акций приобретает у данного предприятия основные средства на основании отдельного договора купли — продажи. Стороны заключают соглашение о зачете взаимных требований, в соответствии с которым задолженность предприятия за акции погашается задолженностью продавца акций за основные средства.

При таком варианте оформления отношений передача основных средств продавцу акций производится на основании отдельного договора и никак не связана с приобретением акций. Поэтому в данном случае передача основных средств продавцу акций не носит инвестиционного характера и рассматривается для целей налогообложения как обычная реализация этих основных средств. Следовательно, стоимость передаваемых основных средств облагается НДС в общеустановленном порядке.

В учете предприятия описанные операции отражаются следующим образом:

1. Дебет 08 — Кредит 60 — отражена стоимость акций в оценке, установленной в договоре купли — продажи.
2. Дебет 62 Кредит 47 — отражена стоимость реализованных основных средств (по стоимости, согласованной сторонами в договоре купли — продажи основных средств).
3. Дебет 47 Кредит 68 (76/НДС) — начислен НДС по стоимости реализованных основных средств.
4. Дебет 47 Кредит 01 — списана балансовая стоимость переданных основных средств.
5. Дебет 02 Кредит 47 — списан износ по переданным основным средствам.
6. Дебет 87 Кредит 47 — списана сумма дооценки.
7. Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) — выявлен финансовый результат от реализации основных средств (полученный убыток для целей налогообложения не учитывается — см. п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).
8. Дебет 60 Кредит 62 — отражен взаимозачет задолженностей (на дату заключения соглашения о зачете).
9. Дебет 76/НДС Кредит 68 — НДС по стоимости реализованных основных средств начислен к уплате в бюджет (если предприятие определяет выручку по оплате).

Хотя в данном случае стороны сделки не использовали в расчетах денежные средства, описанная операция не может рассматриваться как товарообменная (бартерная) по тем же основаниям, что были приведены в отношении отступного (см. вариант 2). Поэтому налоговые органы будут иметь право контролировать правильность цен, примененных сторонами сделки, только если имеют место случаи, упомянутые в пп.1, 3 или 4 п.2 ст.40 НК РФ.

4.15. Налоговый вычет по НДС по оборудованию, приобретенному в рамках техперевооружения

Описание ситуации: Согласно договорам Российской Федерацией в лице Росимущества были приобретены и оплачены акции ОАО в счет бюджетных инвестиций, т.е. произошло увеличение уставного капитала ОАО при условии направления оборотных средств, поступивших от учредителя, на техперевооружение.

В соответствии с условиями договора произведено приобретение оборудования и ввод основных средств в эксплуатацию. В договорах на приобретение оборудования имеется стандартная формулировка: “Заказчик осуществляет оплату по контракту за счет бюджетных и собственных средств, привлекаемых в рамках Государственного оборонного заказа за 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, утвержденного 28 июля 2011 г.”.

Вопрос: Прошу дать заключение о правомерности применения вычета по НДС по оборудованию, приобретенному в рамках техперевооружения.

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ условиями применения налогового вычета по НДС при приобретении товаров являются:

– приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (за определенными исключениями);

– наличие счета-фактуры, либо документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, либо иных определенных документов;

– принятие приобретенного товара на учет;

– наличие соответствующих первичных документов.

Оплата приобретенного товара либо наличие определенного источника оплаты не отнесены НК РФ к условиям применения налогового вычета по НДС.

Однако Минфин России придерживается мнения, что оплата товаров (работ, услуг), в том числе НДС, за счет средств бюджетных субсидий лишает налогоплательщика права применить налоговый вычет (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 21.10.2009 N 03-07-11/260 и др.).

При этом суды исходят из того, что право на вычет имеют и лица, которые оплачивают товары (работы, услуги) за счет дотаций, субсидий или субвенций (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13419/07 по делу N А33-10461/2006, от 13.03.2007 N 9593/06 по делу N А40-1941/06-99-15, Постановления ФАС МО от 04.03.2008 N КА-А40/14672-07 по делу N А40-17071/07-90-86, ФАС УО от 03.12.2007 N Ф09-9866/07-С3 по делу N А07-2057/07 и др.).

Таким образом, относительно наличия у налогоплательщика права применить налоговый вычет по НДС в отношении товаров, оплаченных в части НДС за счет бюджетных субсидий, мнения финансового ведомства и судов различны.

При этом следует отметить, что проблема применения вычетов относится только к ситуации получения именно бюджетных субсидий, и это косвенно подтверждается тем, что с 01.10.2011 действует прямое правило, предусмотренное пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, о необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ.

При этом полагаем необходимым отметить следующее.

Предоставление бюджетных субсидий, урегулированное ст. 78 БК РФ, является лишь одной из форм государственного финансирования хозяйственной деятельности юридических лиц. Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В рассматриваемом случае общество получило финансирование в виде бюджетных инвестиций.

Порядок предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными и муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, установлен ст. 80 Бюджетного кодекса РФ.

Предоставление бюджетных инвестиций указанным юридическим лицам влечет возникновение права государственной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством РФ. Оформление доли Российской Федерации в уставном (складочном) капитале, принадлежащей Российской Федерации, осуществляется в порядке и по ценам, которые определяются в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 80 БК РФ).

Бюджетные инвестиции, планируемые к предоставлению, утверждаются законом (решением) о бюджете путем включения в закон (решение) о бюджете текстовой статьи с указанием юридического лица, объема и цели выделенных бюджетных ассигнований (п. 2 ст. 80 БК РФ).

Договор между Правительством Российской Федерации или уполномоченным им федеральным органом исполнительной власти и юридическим лицом об участии Российской Федерации в собственности субъекта инвестиций оформляется в течение трех месяцев после дня вступления в силу закона (решения) о бюджете (п. 3 ст. 80 БК РФ).

Из анализа данных норм следует, что:

– законом о бюджете должно быть утверждено предоставление бюджетных инвестиций юридическому лицу;

– после вступления в силу закона между Российской Федерацией или уполномоченным государственным органом и юридическим лицом – получателем инвестиций заключается договор;

– Российская Федерация приобретает долю в уставном капитале юридического лица в общеустановленном порядке.

Доля в уставном капитале открытого акционерного общества может быть приобретена участником путем получения и оплаты определенного количества акций общества (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах”).

Следовательно, при предоставлении открытому акционерному обществу государственных бюджетных инвестиций Российская Федерация становится участником этого юридического лица или, уже будучи участником, увеличивает свою долю в уставном капитале.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Таким образом, акционерное общество является собственником имущества, полученного им от своих участников. Соответственно, по нашему мнению, оплата приобретаемого обществом товара за счет средств, ранее переданных участником (в том числе в оплату акций), является оплатой за счет собственных средств общества.

Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 03-07-11/05 указал, что:

“в случае приобретения товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость оплачиваются продавцам за счет средств федерального бюджета. Принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, оплачиваемых за счет указанных средств, приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета. Поэтому в таком случае суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует.

Вместе с тем средства, полученные организацией из федерального бюджета в виде взноса в уставный капитал организации, в целях применения налога на добавленную стоимость не являются средствами федерального бюджета, из которых оплачивается данный налог при приобретении товаров (работ, услуг). В связи с этим налог по приобретенным товарам (работам, услугам), оплачиваемым за счет указанных средств, принимается к вычету в общеустановленном порядке”.

Аналогичная позиция отражена в Письмах Минфина России от 31.10.2011 N 03-07-11/291, от 01.09.2010 N 03-07-11/375, от 01.04.2010 N 03-07-11/83. В последнем Письме рассмотрен случай, когда организация получила государственные инвестиции на реконструкцию производства по федеральной целевой программе, и также указано, что средства, полученные организацией из федерального бюджета в виде взноса в уставный капитал организации (за счет увеличения доли акций, принадлежащих государству), не следует рассматривать как средства федерального бюджета, из которых уплачивается налог на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг).

Иными словами, Минфин России в целях применения налогового вычета по НДС разделяет случаи: 1) когда государственное финансирование осуществляется “напрямую”, в виде субсидий, и 2) когда государство предоставляет финансирование путем участия в организации.

В рассматриваемой ситуации государственное финансирование предоставляется в виде бюджетных инвестиций, т.е. путем оплаты акций общества, внесения взноса в уставный капитал налогоплательщика, что соответствует второму случаю, выделенному Минфином России.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае организация вправе применить налоговый вычет по НДС по оборудованию, приобретенному в рамках техперевооружения.

Бюджетные инвестиции = взнос в уставный капитал: о вычете НДС

Автор: Зайцева Г. Г., главный редактор журнала

История одного спора.

Прежде всего обратимся к делу № А76-30696/2016 (под этим номером, заметим, объединены в одно производство[1] дела № А76-30698/16, А76-30699/16, А76-1094/17, А76-30696/16, А76-28385/16). Началось оно так.

ОАО (заказчик-застройщик) в составе концерна (головное предприятие) принимает участие в Федеральной целевой программе «Развитие оборонно-промышленного комплекса Российской Федерации на 2011 – 2020 годы». По договору об участии РФ в собственности субъекта инвестиций (от 21.02.2014), заключенному с Росимуществом и Минпромторгом, выступающими от имени РФ, ОАО получило бюджетные инвестиции на осуществление работ по объекту капитального строительства производственного комплекса (сроки строительства: 2012 – 2020 годы) в обмен на долю участия в его УК. Для этих целей ОАО передает, а РФ принимает и оплачивает акции общества.

К сведению:

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» УК общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении УК общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Размер УК общества увеличен в 2014 году, что подтверждено информационными ресурсами налогового органа и бухгалтерской отчетностью ОАО за 2015 год.

В дальнейшем финансирование капитального строительства осуществлялось по договорам (от 27.11.2014, от 28.11.2014) с головным предприятием о предоставлении денежных средств в целях капитальных вложений в принадлежащий ОАО объект, предусмотренный программой. Средства головное предприятие получало из бюджета (в обмен на долю участия РФ в своем УК) и перечисляло на расчетный счет ОАО. А общество, в свою очередь, должно было разместить дополнительные акции среди РФ (в лице Росимущества) и головного предприятия, увеличив тем самым свой УК. Однако такого увеличения (судя по сведениям ЕГРЮЛ и бухгалтерской отчетности ОАО) в 2015 году не осуществлено.

Налоговая инспекция, проверяя представленные (09.03.2016) ОАО уточненные декларации по НДС за I – IV кварталы 2015 года, сочла применение налоговых вычетов по приобретенным за счет средств федерального бюджета товарам (работам, услугам) неправомерным, что повлекло неполную уплату НДС за указанные налоговые периоды (со всеми вытекающими отсюда последствиями). Этот момент, собственно, и стал поводом для обращения ОАО в суд. И судьи поддержали налогоплательщика.

Судебные обоснования.

Покажем, к каким нормам законодательства апеллировали судьи.

Денежные средства – собственность общества

В силу ст. 80 БК РФ предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Согласно ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.

Таким образом, поскольку акции были переданы в собственность государства в лице Росимущества и головного предприятия, полученные за них денежные средства стали принадлежать обществу на праве собственности.

Бюджетные инвестиции не считаются переданными безвозмездно.

При внесении Росимуществом и головным предприятием денежных средств в качестве вложений в УК (за проданные обществом акции) указанными лицами были получены акции, подтверждающие право их владельцев на участие в управлении обществом и на получение дивидендов, в связи с чем полученные обществом денежные средства в УК не могут быть признаны безвозмездной передачей бюджетных инвестиций.

В этой связи получение налогоплательщиком денежных средств из федерального бюджета и использование их в целях приобретения товаров (работ, услуг) не является основанием для отказа обществу в праве на получение вычетов по НДС: фактически ОАО использовало в целях расчетов уже собственные денежные средства, не полученные к тому же безвозмездно.

Повторное возмещение налога из бюджета отсутствует

Довод инспекции о том, что принятие к вычету сумм НДС, уплаченных за счет средств, выделенных из федерального бюджета, фактически приведет к повторному возмещению налога из бюджета, судом отклонен. Налоговое законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от источника поступления на счета налогоплательщика денежных средств, использованных для расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги). Размер бюджетных ассигнований с указанием «в том числе НДС» означает лишь фиксированность определенной договором суммы бюджетных средств на оплату приобретения, включая как собственно цену товара, так и исчисленную поставщиком сумму налога. Иными словами, значение приписки «в том числе НДС» состоит в том, что выделение помимо средств на оплату цены товара (работы) также дополнительных (отдельных) средств на оплату налога не предполагается.

Поскольку ни в каких иных формах, помимо применения спорного налогового вычета, общество уплаченный поставщикам (подрядчикам) налог в составе цены товаров (работ) не возмещало (что не оспорено инспекцией), вывод налогового органа о повторности возмещения из бюджета НДС является несостоятельным.

Право на вычет не связано с госрегистрацией изменений в уставе общества.

Довод налогового органа[2] о неправомерности применения налогового вычета до момента государственной регистрации изменений в уставе общества, касающихся увеличения размера УК, суд во внимание также не принял, поскольку гл. 21 НК РФ не содержит нормы, обусловливающей возникновение права на вычет налога датой государственной регистрации изменений, внесенных в устав предприятия – получателя бюджетных инвестиций в связи с увеличением его УК.

Таким образом…

…со стороны ОАО отсутствовали нарушения п. 1, 2 ст. 171 НК РФ, препятствующие получению налоговых вычетов. Требования, заявленные налогоплательщиком, были удовлетворены судом первой инстанции (Решение арбитражного суда Челябинской области от 25.07.2017) и поддержаны судом апелляционной инстанции (Постановление от 19.09.2017 № 18АП-10543/2017).

Заметим, вступившее в законную силу решение суда по делу № А76-30696/2016 послужило поводом для удовлетворения требований налогоплательщика по другому делу – № А76-22248/2017 (см. Решение Арбитражного суда Челябинской области от 15.11.2017). Ведь обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица, – ч. 2 ст. 69 АПК РФ.

Позиция официальных органов.

Стоит отметить, что официальные органы (до недавнего времени) демонстрировали этот же подход. Причем ссылки на некоторые разъяснения (см. таблицу ниже) имеют место в решении судей рассматриваемого (№ А76-30696/2016) дела.

Письмо Минфина России от 21.04.2010 № 03-07-11/124

В случае если предоставление бюджетных инвестиций ГУП, основанному на праве хозяйственного ведения, влечет соответствующее увеличение уставного фонда предприятия, данные бюджетные инвестиции не следует рассматривать как средства федерального бюджета, из которых уплачивается НДС при приобретении товаров (работ, услуг). В связи с этим суммы данного налога по оплачиваемым за счет указанных средств приобретениям должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке

Письмо ФНС России от 13.06.2017 № СД-4-3/11120@

В случае если предоставление бюджетных инвестиций АО влечет соответствующее увеличение УК общества, а также передачу акций на сумму инвестиций в собственность РФ, данные бюджетные инвестиции не следует рассматривать как средства федерального бюджета, из которых уплачивается НДС при приобретении товаров (работ, услуг). Следовательно, суммы НДС, предъявленные обществу организациями, выполняющими работы по реконструкции и техническому перевооружению, а также поставщиками оборудования, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ

От себя добавим: были и другие послания на тему правомерности вычета НДС при рассматриваемых обстоятельствах – см. письма ФНС России от 30.07.2014 № ГД-4-3/14870@, Минфина России от 23.05.2013 № 03-07-11/18427, от 12.01.2012 № 03-07-11/05, от 31.10.2011 № 03-07-11/291.

Вместе с тем компетентные органы выделяли иную ситуацию, в соответствии с которой увеличение УК происходит не за счет его оплаты денежными средствами, а за счет прироста стоимости имущества предприятия (в частности, когда бюджетные инвестиции на осуществление капвложений в основные средства прямо предусмотрены договорами, денежные средства из бюджета перечисляются на расчетный счет налогоплательщика в соответствии со сроками платежей по договорам подряда в сумме фактических затрат, включая НДС). Такой случай рассмотрен, например, в Определении ВС РФ от 29.05.2017 № 307-КГ17-5837 по делу № А56-12176/2016[3]. А в письмах от 07.12.2016 № СД-4-3/23381@ и от 23.11.2016 № 03-07-15/68999, обращая внимание и на другие судебные решения (определения ВАС РФ от 26.05.2014 № ВАС-3885/14 по делу № А45-3789/2013 и от 22.05.2014 № ВАС-5653/14 по делу № А44-191/2013, ВС РФ от 30.05.2016 № 307-КГ16-4816 по делу № А56-19203/2015), ФНС и Минфин (соответственно) констатируют: если бюджетные средства выделяются из федерального бюджета налогоплательщику на конкретный объект, который после строительства (реконструкции) будет закреплен собственником (РФ) на праве хозяйственного ведения за этим налогоплательщиком с последующим увеличением уставного фонда, оснований для применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками и подрядчиками при проведении строительства (реконструкции) объекта недвижимости, не имеется.

С января 2018 года – другой подход.

Но вне зависимости от той или иной ситуации, с 01.01.2018 подход к вопросу о вычете НДС стал одинаков. С указанной даты ст. 170 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ. Согласно введенному п. 2.1 (абз. 1) предъявленный «входной» и уплаченный «ввозной» НДС не подлежат вычету, если товары (работы, услуги), объекты ОС и НМА, имущественные права оплачены за счет средств, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, – субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Такая же судьба (абз. 2 п. 2.1) у «входного» налога по проведенному капитальному строительству и (или) приобретенному недвижимому имуществу за счет средств бюджета (субсидий и бюджетных инвестиций), полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, влекущих в дальнейшем:

увеличение уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий;

возникновение права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц.

Налог, не подлежащий вычету, включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций (абз. 4 п. 2.1). Но для этого должны быть выполнены два условия:

затраты на приобретение учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций;

организация ведет раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, НДС в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включается (абз. 5 п. 2.1 ст. 170 НК РФ).

Добавим также: указанным законом скорректирован и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Напомним, с 01.07.2017 эта норма вменила в обязанность налогоплательщиков восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, если затраты, связанные с оплатой «входного», а также «ввозного» НДС, возмещены из бюджета любого (федерального, регионального, местного) уровня. (До 01.07.2017 восстанавливать налог нужно было только при получении средств из федерального бюджета[4].)

С 01.01.2018 рассматриваемая норма (абз. 1) дополнена бюджетными инвестициями и звучит так: суммы налога подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Причем налог нужно восстанавливать независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат (абз. 2). В то время как ранее (до 01.01.2018) такой обязанности у налогоплательщиков не было, если НДС в составе субсидии не выделялся (письма Минфина России от 23.10.2015 № 03-07-11/60945, от 02.10.2015 № 03-07-11/56446, ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@, Определение ВС РФ от 26.01.2017 № 306-КГ16-19246 по делу № А65-30894/2015).

И еще об изменениях ст. 170 НК РФ. Отдельно рассмотрен случай восстановления налога при частичном возмещении затрат. При таких обстоятельствах восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле (абз. 4 пп. 6), определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретения, без учета налога.

Заметим, в разъяснениях официальных органов относительно восстановления НДС при частичном возмещении затрат акцента на том, что доля рассчитывается без учета налога, ранее не было (письма Минфина России от 30.12.2016 № 03-07-11/79600, ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@).

Мы рассмотрели вопрос о вычете НДС в случае, если покупка оплачена средствами, полученными в виде бюджетных инвестиций на реконструкцию производства в соответствии с целевой программой, предполагающей участие РФ (субъекта РФ, муниципального образования) в УК организаций – получателей данных средств. Вычет НДС по таким приобретениям не предоставляется, а сами суммы налога включаются в налоговые расходы. Для этих целей налогоплательщик обязан организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств, а сами расходы на приобретение должны включаться в налоговые расходы (в том числе через начисленную амортизацию).

Ранее (до 01.01.2018) к решению данного вопроса можно было подойти иначе, что показано с помощью судебных примеров и разъяснений официальных органов.

Кстати, поскольку скорректированные Федеральным законом № 335-ФЗ нормы ст. 170 НК РФ вступили в силу 01.01.2018, применяться они будут в отношении «покупки» (товаров, работ, услуг, объектов ОС и НМА, имущественных прав), поставленной на учет с 01.01.2018.

По ходу мы обратили внимание и на другие (корреспондирующие) изменения – о восстановлении (в том числе в части) НДС.

[1] Определения Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2017 и от 01.03.2017.

[2] Отметим, позиция налогового органа соответствовала мнению Минфина, изложенному в Письме от 05.08.2011 № 03-07-11/212: суммы НДС по работам на реконструкцию объектов основных средств, закрепленных за предприятием на праве хозяйственного ведения, оплачиваемым за счет инвестиций,

[3] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей А. М. Ростошинского «Позиция ВС РФ о налоге на прибыль и НДС при получении субсидий на возмещение затрат и бюджетных инвестиций», № 7, 2017.

[4] См., например, Письмо Минфина России от 30.08.2016 № 03-07-11/50508, Определение ВС РФ от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228.

Источники: http://wiseeconomist.ru/poleznoe/30169-peredacha-imushhestva-schet-oplaty-akcii-realizaciya-investicii, http://narodirossii.ru/?p=2458, http://www.audit-it.ru/articles/account/court/a51/938327.html

Источник: invest-4you.ru